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成本還原方法新探
成本還原是指在逐步綜合結轉分步法下，將最后一個步驟計算出的產成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實成本項目構成的一項成本計算工作。采用逐步綜合結轉法結轉各步驟半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”項目來綜合反映的，這樣計算出來的產品成本，不能真實反映產品的原始成本構成，不是產品成本的實際結構，因而不能據以分析和考核產品成本構成與水平，不利于成本對比分析和考核產品成本計劃的執行情況，也不利于成本預測、決策。為了滿足成本管理上的需要，必須進行成本還原。 成本還原，必須確認兩個要素：一是還原對象——完工產品成本中所含上步驟轉入半成品成本；二是還原基數或標準——上步驟所產半成品總成本或單位成本及其各成本項目的成本。有了這兩個指標，就能進行成本還原了。傳統成本還原方法是：從最后一個步驟向前推算，將其耗用上步驟半成品的綜合成本，按上步驟本期完工半成品成本項目的構成比例（或用成本項目比重法，或用還原率法），逐步分解還原為原始成本項目，然后將各步驟中相同成本項目的金額相加，得到按原始成本項目反映的產品成本。這種成本還原的基數一律定為上步驟本期所產完工半成品成本，沒有考慮期初在產品和本期從倉庫領用半成品的成本結構與上步驟本期完工半成品成本結構的差異因素，所以還原結果不夠準確，有必要對傳統的成本還原方法進行改進。 逐步綜合結轉分步法是適應大量大批多步驟連續式生產的企業，這類企業一般是陸續投產陸續完工，各步驟月末常存在在產品，因而要求月末進行在產品成本計算。這樣，各步驟月初一般都有在產品，相應也記有月初在產品成本。由于各月份具體生產情況不同，發生的生產費用亦存在差異，相應月初在產品成本構成與本期上步驟完工半成品成本構成也不一樣。此外，這類企業根據管理上的需要，完工半成本可以入庫，也可以直接轉入下步驟繼續加工，當從倉庫領用半成品時，其計價方式可采用先進先出法、移動加權平均法、后進先出法、全月一次加權平均法、個別計價法等，按這些方法計算的領用半成品成本及構成與上步驟本期完工半成品成本及構成完全不等。可見，本期完工產品成本中“半成品”或“直接材料”項目，客觀上由期初在產品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領用上步驟本期完工半成品成本、本期領用自制半成品庫的半成品成本等三部分構成，一律按上步驟本期完工半成品成本結構還原，肯定結果不準確，故需要予以改進。 那么，怎樣才能使成本還原資料真實可靠呢？筆者認為應根據產成品成本中“半成品”或“直接材料”項目所包含的三個內容分別進行還原，即期初在產品成本部分，按企業成本計算規程，以期初在產品成本為基礎，推算出上步驟上期完工半成品單位成本結構，予以還原；直接領用的上步驟本期完工半成品成本部分，按上步驟本期完工半成品成本結構還原；領用半成品庫的半成品成本部分，按規定的計價方法所結轉的成本結構進行還原（在此情況下，“自制半成品”賬戶必須按品種設明細賬，并按成本項目設專欄，登記收發半成品的實際成本及項目數額）。現舉一特殊實例來說明如下： 某企業大量生產甲產品，該產品經三個工序加工完成，即第一步驟投入原材料加工成A半成品入庫，第二步驟從庫存領用A半成品繼續加工成B半成品轉入第三步驟，第三步驟對B半成品再繼續加工成甲產品。該企業規定：領用半成品按全月一次加權平均法計價；當期完工產品（或半成品）數量≥期初在產品數量，月初在產品成本全部由本期完工產品（或半成品）負擔，若＜期初在產品數量，則按比例負擔月初在產品成本；本期發生的生產費用在各步驟的完工產品（或半成品）與在產品之間按約當產量法分配，原材料于開始生產時一次投入，月末在產品完工程度三個步驟分別為50%、60%、80%。某月的產量記錄和有關成本計算資料如下： 1.產量記錄
表1 單位：件
項 目 一步驟 二步驟 三步驟
月初在產品 100 150 120
本月投產 400 200 300
本月完工 350 300 350
月末在產品 150 50 70
2.費用資料
表2 單位：元
項 目 直接材料 半成品 直接人工 制造費用 合 計
第一步驟 月初在產品 6500 749 1015 8264
本月費用 26400 11985 15130 53515
第二步驟 月初在產品 21090 3600 6480 31170
本月費用 14058 17622 31680
第三步驟 月初在產品 32200 5950 2380 40530
本月費用 25578 22330 47908
根據上述資料，按逐步綜合結轉分步法計算產品成本如下：
表3 成本計算單 產品名稱：A半成品 19××年×月 完工產量：350件
成本項目
月初在產品成本
本月
費用
生產費用合計 完工產品成本
月末在產品成本
月初在產 品成 本 本月費用
合計
約當產量 單位成本 分配金額
直接材料 6500 26400 32900 6500 400① 66.00 16500 23000 9900
直接人工 749 11985 12734 749 425② 28.20 9870 10619 2115
制造費用 1015 15130 16145 1015 425 35.60 12460 13475 2670
合 計 8264 53515 61779 8264 38830 47094 14685
①本月發生的材料費用,只有本月投產的產品才耗用,故期初在產品不負擔；
②425=350 150×50%
表4 自制半成品明細賬
產品名稱：A半成品 19××年×月 單位：元
月份
項 目 數量
(件) 實際成本
直接材料 直接人工 制造費用 合 計
月初余額 100 6677.50 5248.00 4255.00 16180.50
本月增加 350 23000.00 10619.00 13475.00 47094.00
合 計 450 29677.50 15867.00 17730.00 63274.50
單位成本 65.95 35.26 39.40 140.61
生產領用 200 13190.00 7052.00 7880.00 28122.00
月末余額 250 16487.50 8815.00 9850.00 35152.50
表5 成本計算單 產品名稱：B半成品 19××年×月 完工產量：300件
成本項目
月初在產品成本
本月
費用
生產費用合計 完工產品成本
月末在產品成本
月初在產 品成 本 本月費用
合計
約當產量 單位成本 分配金額
半成品 21090 28122 49212 21090 200 140.61 21091.50 42181.50 7030.50
直接人工 3600 14058 17658 3600 330 42.60 12780.00 16380.00 1278.00
制造費用 6480 17622 24102 6480 330 53.40 16020.00 22500.00 1602.00
合 計 31170 59802 90972 31170 49891.50 81061.50 9910.50
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