關(guān)于增值稅銷項(xiàng)稅額會(huì)計(jì)處理
在對(duì)銷售貨物進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面要按增值稅的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量銷售額，核算“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”;一方面要按會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量銷售額，核算“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。盡管兩類會(huì)計(jì)科目的核算，分別適用不同的規(guī)定，但對(duì)銷售額的確認(rèn)和計(jì)量并非完全不一致。當(dāng)銷售貨物既符合增值稅規(guī)定，又符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入原則時(shí)，“銷售額”的確認(rèn)和計(jì)量完全一致。當(dāng)銷售貨物符合增值稅規(guī)定，而不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量收入原則時(shí)，“銷售額”的確認(rèn)和計(jì)量不一致。對(duì)于“不一致”的情形，在會(huì)計(jì)人員不能完全熟悉增值稅法律規(guī)范和會(huì)計(jì)核算原則的情況下，對(duì)銷售貨物的會(huì)計(jì)處理很容易出錯(cuò)。
一、銷售額確認(rèn)條件不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量�！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比，增值稅所定義的“銷售貨物”只考慮了法律形式，并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問題。例如，企業(yè)銷售一批貨物，如果款項(xiàng)回收可能性不大，則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，但依增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售。此時(shí)，涉稅會(huì)計(jì)處理一般為：借記“應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
【例1】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購(gòu)買新產(chǎn)品的客戶均有兩個(gè)月的試用期，在試用期內(nèi)如果對(duì)產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。2008年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件新產(chǎn)品，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元(產(chǎn)品增值稅率17%)。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。
根據(jù)例1的資料，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款，但是由于甲公司無法估計(jì)新產(chǎn)品退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨實(shí)物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。但按增值稅規(guī)定，增值稅銷項(xiàng)稅額為425000元。因此1月1日發(fā)出產(chǎn)品時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 2925000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)425000
預(yù)收賬款 2500000
借：發(fā)出商品 2000000
貸：庫(kù)存商品 2000000
另外，增值稅為了保證稅款抵扣制度的實(shí)施和稅款抵扣環(huán)節(jié)的不中斷，對(duì)并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益的特殊行為，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明文規(guī)定了視同銷售貨物的八種情形。八種視同銷售貨物行為中，從會(huì)計(jì)處理來看，除“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”外，其他行為得到了會(huì)計(jì)的.認(rèn)同，與會(huì)計(jì)上銷售額的確認(rèn)計(jì)量是一致的。“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。
從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，稅法對(duì)收入的確認(rèn)基本上與會(huì)計(jì)一致。既然稅法明文規(guī)定“資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)。不視同銷售確認(rèn)收入”，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也沒有確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬;因增值稅規(guī)定視同銷售，則按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫(kù)存商品”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
【例2】某企業(yè)2008年10月份為某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40件，該產(chǎn)品成本每件4000元，每件銷售價(jià)格5000元。增值稅率17%。其會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程 194000
貸：庫(kù)存商品 160000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34000
二、銷售額確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南，增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的。為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對(duì)于前者，涉稅會(huì)計(jì)處理為：借記“預(yù)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”;對(duì)于后者。涉稅會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
三、銷售額計(jì)量不一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理
無淪是從所得稅的規(guī)定，還是增值稅的規(guī)定來看，目前稅收計(jì)量屬性主要采用歷史成本和市場(chǎng)價(jià)值，尚未有依據(jù)現(xiàn)值計(jì)量的明確規(guī)定。所以，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期的應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款計(jì)算銷項(xiàng)稅，而按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。
【例3】2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的價(jià)格為2000萬元(不含稅)，分5次于每年12月31日等額收取，并開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬元。經(jīng)測(cè)算，實(shí)際利率為7.93%。
例3中，甲公司發(fā)出商品時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元，長(zhǎng)期應(yīng)收款2340萬元。由于增值稅納稅義務(wù)并未產(chǎn)生，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。每年12月31日按應(yīng)收款400萬元等額計(jì)銷項(xiàng)稅額68萬元，合計(jì)銷項(xiàng)稅額340萬元。因此，1月1日發(fā)出商品時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 23400000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16000000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 7400000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15600000
貸：庫(kù)存商品 15600000
每年12月31日增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)處理為(略去對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”按實(shí)際利率攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的處理)：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 680000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)680000
例3在1月1日發(fā)出商品，不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額時(shí)，如果能將未來340萬元的應(yīng)納稅額參照所得稅會(huì)計(jì)科目，使用“遞延增值稅負(fù)債”科目，則既恰當(dāng)又易理解。遺憾的是，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)增值稅會(huì)計(jì)的核算并未作出此類規(guī)定。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售貨物價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則所列八種視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。而會(huì)計(jì)對(duì)此類銷售額并沒有這樣的規(guī)定。對(duì)此類情形，仍然應(yīng)堅(jiān)持：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”按增值稅規(guī)定計(jì)量，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量。
只要在稅收與會(huì)計(jì)工作中，做到熟悉稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就能正確把握增值稅稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的差異及會(huì)計(jì)處理。對(duì)上述不一致的情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的總原則遵循：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”按增值稅規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量即可。
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