金融資產減值的會計處理探析論文
摘 要：本文圍繞金融資產減值的會計處理進行討論，在研究金融資產減值的性質和判斷的基礎上，分析了金融資產減值的會計處理的實施。
關鍵詞：金融資產；金融資產減值；新準則
一、引言
新《企業會計準則》于2006年發布并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，其不僅首次提出“金融資產”一詞，還對資產減值及其會計核算方面的內容做以探討。新準則體系下，企業資產被重新分類，資產減值準備的核算也成為其中一大亮點，而在企業會計實務中，金融資產減值方面的問題經常出現，則探究資產減值及其會計核算理論、實踐內容便顯得十分必要。
二、金融資產減值的性質
國務院頒布的《企業財務會計報告條例》和財政部頒布的《企業會計準則》采用了未來經濟利益觀對資產進行了定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。當企業資產的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認為減值，計提減值準備。企業持有的金融資產發生了減值，減值的部分已不能為企業帶來經濟利益，因此不再符合資產的確認條件，按照費用的確認條件，應當將金融資產減值確認為費用，計入當期損益。
三、金融資產發生減值的判斷
企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難；（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；（3）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；（7）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
四、金融資產減值的會計處理的實施
鑒于減值準則在內容上比較寬泛抽象，執行起來難度較大，可能會導致企業提供的會計信息質量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業監管機構依照準則并結合我國現行實務確立相應的程序或標準指南，以進一步規范金融企業的減值會計。從實務角度考慮，在制定相關指南時需要關注如下幾個方面：
1.減值客觀證據的界定。對于債務人，準則列舉了諸如對方發生嚴重財務困難、進行財務重組、違反合同等客觀證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務困難而無法在活躍市場繼續交易、環境發生重大不利變化導致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發生嚴重或非暫時性下跌等客觀證據。對于組合測試，準則要求根據公開的數據對預計未來現金流量進行評價，并列舉了債務人支付能力惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物價格明顯下降、所處行業不景氣等。國際會計準則還強調在判定減值是否發生時不應依據單一的、孤立的事件，而應是幾項事件的合并效應。這在制定會計政策時也應注意，以提高減值判斷的'準確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產的風險分類，可以與后者結合起來。
2.關于現值計量模型。現值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產和按成本核算的可供出售金融資產。對于前一類金融資產，折現率與資產當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類似金融資產的市場收益率進行確定。由于這類資產多為權益投資類，具體如何確定類似金融資產及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預計未來現金流時，如何界定時間范圍，如何評估現金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。
3.關于組合測試。準則允許對金額不重大的資產直接進行組合測試，由此大大降低了評估成本。由于組合測試在性質上是對介于正常和減值之間的一種過渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門需要對以下幾個方面進行規范：（1）確定重要性標準，準則只允許金額不重大的金融資產直接進入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進一步明確；（2）提供分組依據，準則要求根據信用風險特征確定金融資產組合，還需要提供有關信用風險的分類指導；（3）現金流的預計，對金融資產進行組合測試主要是根據基于歷史損失的經驗數據對未來現金流進行估計，如何確保經驗數據的可靠性和相關性、對于經驗數據不充分的企業如何確定損失率等，均需要制定相關的程序和標準。
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