主營營業收入審計在風險導向審計中的不足及審計方法論文
一、風險導向審計中主營營業收入審計存在問題
（ 一 ） 提前或推后確認收入企業為了滿足當期的營業收入、利潤的需要，可能會提前或推后確認收入，這種情況是不符合《企業會計準則》及稅法的規定的相關要求，常見的情況包括：提前或推后開具發票確認收入；篡改發貨記錄、發票信息提前或推后確認收入；商品所有權的風險和報酬尚未轉移提前確認收入；成本無法可靠計計量提前確認收入；防止后期利潤下滑延遲確認收入等。《企業所得稅》從稅法的角度上明確規定了收入確認的條件，并不以開具發票作為收入的實現。
（ 二 ） 未按照規定正確使用完工百分比法確認收入工程建設企業采用完工百分比法確認收入，在實際運用時該方法的可操縱性非常強。《企業會計準則》規定了完工百分比法的計算規則，但在具體操作中，也會存在低估成本、高估收入的情況，或是虛構成本的發生、或是人為調整完工百分比等問題。
（ 三 ） 具有重大不確定性時確認收入重大不確定性的銷售包括：具有質保期的商品銷售、附有售后回購、售后回租條件的商品銷售、附有銷售退回條件的商品銷售、買方可能存在拒付貨款的情況等，由于無法同時滿足收入確認條件的，對此種具有重大不確定性的銷售不應該確認收入。但是實際工作中，依然存在對上述交易進行確認收入的的情況，虛增收入，操縱利潤。
（ 四 ） 簽訂虛假合同，操縱營業收入企業與第三方簽訂虛假合同，偽造生產記錄、發貨記錄和發票，虛增收入。或是企業 （ 包含母子公司 ） 與第三方簽訂合同，產品銷售后，確認收入，而第三方與子公司再次簽訂合同，將產品再次出售給子公司，子公司作為固定資產、無形資產等進行確認，避免關聯交易內部抵消，從而實現對收入、利潤的操縱。
二、風險導向審計中主營營業收入審計方法
（ 一 ） 風險導向審計程序
風險導向審計是以審計風險模型為基礎進行的審計，審計風險來源于企業財務報告的重大錯報風險，而錯報風險受經營風險和舞弊風險的影響。管理層舞弊方式層出不窮，風險導向審計模式應運而生，以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響企業經濟活動的各種因素，了解被審計單位的經營環境，制定重要性水平和可容忍誤差，對企業進行重大錯報風險評估，根據風險評估的結果，進一步確定審計的范圍和重點，開展控制測試審計程序和實質性測試審計程序。
（ 二 ） 提前或推后確認收入的審計方法
注冊會計師在審計時通常采用以下審計方法：1. 實施控制測試，選取一定的樣本量進行穿行測試，檢查銷售合同、生產記錄、出入庫單據、發貨單據、發票等，確認企業的內部控制設計是否合理、運行是否有效，單據是否真實；2. 對存貨進行實地盤點，觀察實際的生產過程，確認貨物發出的真實性；3. 關注合同、出入庫、發貨記錄、發票等日期的一致性；4. 對應收賬款的借方發生額同收入及銷項稅合計進行測算，分析差異是否合理；5. 對應收賬款及營業收入進行函證，關注客戶是否真實收到商品、確認應收賬款的發生；6. 關注應收賬款的回收情況，是否存在提前確認收入、長期掛賬的應收賬款是否存在虛構收入等。
（ 三 ） 未按照至規定正確使用完工百分比法確認收入的審計方法
注冊會計師可以采用以下審計方法：
1. 了解被審計單位是否有完善的相關內部控制制度、是否具備完善的成本核算辦法、是否具有可靠的財務報告制度，以便有效的歸集成本的發生，合理的預測將要發生的`剩余成本；2. 若被審計單位內部控制可以信賴，選取一定樣本量，進行穿行測試，檢查內部控制的執行是否有效，單據是否真實、可靠，完工百分比法確認的收入是否合理；3. 檢查具體的合同條款，若條款有變化，檢查是否有附加合同或者相關協議，進行調整；4. 注冊會計師依靠職業判斷，可以利用專家的工作，對完工程度進行確認。
（ 四 ） 具有重大不確定性時確認收入的審計方法
當銷售業務具有重大不確定時，按照《中國注冊會計師執業準則》的規定，實施下列審計程序：1. 檢查相關的銷售合同、出入庫單據、發運單據、發票，相關補充合同或協議，利用職業判斷，是否具有重大不確定性；2. 了解行業慣例、客戶信用等、了解款項是否可以流入企業；3. 對具有重大不確定性的銷售業務發函確認，是否真實發生，是否具備收回款項的能力，若與賬面存在差異，深入了解差異存在的原因。
（ 五 ） 簽訂虛假合同，操縱營業收入的審計方法
了解被審計單位是否可以及時識別舞弊現象，以及防范舞弊所采取的具體應對措施。被審計單位可能為了實現經濟利益而進行舞弊，也可能損害企業的經濟利益進行舞弊，注冊會計師都應保持獨立的職業精神，保持應有的職業謹慎，實施必要的審計程序，合理保證財務報表的真實公允。可采用如下審計方法：1. 與被審計單位的管理層，內審人員、業務人員、法律顧問及其他專家保持必要的溝通，利用其他專業人士的經驗和能力，對舞弊發生的可能性進行綜合判斷；2. 運用職業判斷，按照實質重于形式的的原則，判斷商品所有權上的風險及報酬是否真實轉移；商品是否會存在售后回購的情況；3. 根據不同的業務情況，判斷企業與第三方是否存在關聯關系，如果存在關聯關系，則應該按照關聯交易進行會計處理。
參考文獻：
[1] 田世棟 . 會計舞弊及會計報表營業收入的審計 [J]. 現代經濟 ,2008,7（1）。
[2] 楊壽康，羅迎霞 . 現代風險導向審計理論在中小企業 IPO 審計中的運用 [J]. 會計實務 ,2012.2.
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