萬福生科在建工程項目舞弊手段與審計對策論文
一、萬福生科財務舞弊案回顧
萬 福 生 科 在2003年 成 立，2011年公司在創業板上市。公 司 在2012年9月 被 證 監 會 調 查 并 于10月26日 承 認2012年 半 年 報 及2011年 財務報告存在舞弊情況。企業2011年財務報告中虛增營業收入2.8億元，虛增凈利潤5 913萬元；2012年企業的半年報中虛增營業收入1.88億元，虛增凈利潤4 023萬元。值得注意的是，企業通過財務舞弊虛增在建工程8 036萬元，同時對預付賬款、應收賬款、其他應收款等多個報表項目產生重大影響。
二、萬福生科在建工程項目舞弊手段的分析
2012年企 業的半年報中，固定資產科目沒有在建工程項目轉入，其在建工程從2011年的8 675萬元 增 加到2012年上半年的17 998萬元，短短半年內新增了8 323萬元。與此同時，企業的現金流量表中的固定資產、無形資產和其他長期資產支付有關的現金流出增加了5 883.18萬元，這些數據表明企業與工程建設有關的應付賬款或者預付賬款應該有大額變動。而企業2012年上半年應付賬款新增379萬元，預付賬款新增2 632萬元 ,這兩個科目中還包括企業經營活動產生的往來款項。應付賬款、預付賬款新增金額與在建工程科目增加金額相比顯得太小，存在舞弊的可能。
同時，2012年半年報中與在建工程有關的附注中還存在非常明顯的漏洞。在工程投入增加情況下，淀粉糖擴改 工 程2011年 的 工 程 進 度 為90%,2012年半年報中蹊蹺地變成了30%.污水處理工程2011年的工程進度為50% ,2012年半 年報中工程進度仍然為50%,諸如此類的漏洞還有許多。在萬福生科2012年半年報的更正公告中，我們發現企業在2012年6月底，通過虛構在建工程項目的手段套線8 036萬元，虛增預付賬款的方式套線4 468萬元，累計套線1.24億元，這些套線新增現金流用來購買本企業產品新增收入2億多元。
三、在建工程科目審計面臨的問題
（一）在建工程轉固定資產的時點的確定
企業在建工程科目的特點是金額較大、審計專業性要求較高、實際會計核算也比較復雜，因此給企業粉飾財務報表留下一定的空間。根據《企業會計準則第4號---固定資產》，在建工程轉成固定資產的時點是企業所建造的資產達到預定可使用狀態而不應該等到企業辦理了竣工結算。準則中規定的“預定可使用狀態”指的是以下三種情況之一：實體工程建造已全部完成 或 實質 上 已 完 成；工程與設計的要求、合同規定 或 生 產要 求 基本 相 符；建造繼續發生的支出很少或者幾乎不再發生。
企 業 如 果 想 提 升 利潤，會延遲在建工程轉固定資產時間或減少在建工程的預估值，少提折舊，使得利息可繼續資本化，以減少企業的財務費用，最終達到虛構利潤的目的。萬福生科的舞弊案中，2012年上半年企業的在建工程的完工程度甚至比上年底還低，企業試圖通過延遲資產建造完成時間，來資本化一些費用，達到虛增利潤的目的。
因此，核實在建工程轉固定資產的時點是注冊會計師在建工程審計中的一大重點。已達到預定可使用狀態的在建工程如果沒有按準則規定及時轉為固定資產，則會影響到企業的折舊、利潤等財務信息，甚至成為利潤調節的“蓄水池”.
（二）利用往來款項虛構交易
在企業在建工程的會計核算中，利用與工程物資采購將資金轉出，最終 通過 往 來款 項 進 行現 金 的體 外 循環，是一種虛構利潤的更隱蔽的手段。在萬福生科財務舞弊案中，2012年半年報中的在建工程、預付賬款、應收賬款、其他應收款等資產負債表項目與現金流量表中“構建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”科目之間的勾稽關系出現了脫節。這說明萬福生科可能通過往來款項科目來粉飾報表，即虛構工程承包和工程物資采購，將企業虛構工程資金轉移到對方的賬戶。然后，虛構若干筆交易，資金轉移到對方的賬戶。最后，對方與本企業再次進行一些交易，使得企業自有的資金回籠。這樣操作結果是企業營業收入和利潤增加，并且企業的資產負債表和利潤表在邏輯上是正確的。
萬福生科2012年中報更正公告表明，企業就是利用往來款項虛增收入。萬福生科借著采購工程物資之名把企 業 的資 金 通過 預 付賬 款 科 目 轉移到虛構的客戶賬戶中。并把預付款項轉入建設中的供熱車間改造、淀粉糖 擴改 工 程及 污 水 處理 工 程相 關 的科目。最后，企業通過偽造銷售合同，把已 經 流出 的 資金 作 為銷 售 回 款 來虛增銷售收入。這樣的資金循環使得企業的銷售收入、銷售成本和銷售利潤都虛增了，同樣資產負債表中的未分配利潤增加，預付賬款和在建工程也增加了。同時，保持了資產負債表的平 衡 以及 資 產負 債 表 和利 潤 表 的勾稽關系，但是打破了資產負債表、利潤表、現金流量表的勾稽關系，報表附 注 與前 面 三大 報 表 也存 在 不 對應的問題。
因此，檢查資產負債表、利潤表、現金流量表的勾稽關系和報表附注與報表的聯系是注冊會計師在建工程審計的一大重點。
（三）在建工程資本化支出與費用化支出的界定的問題
企業計入在建工程的資本化支出與其他費用的界限難以準確劃分，會計核算時以及審計中容易產生誤區。在建工程與其建造成本、財務費用、管理費用產生混淆。輔助生產部門為在建工程提供的水、電、設備的安裝、修理、運輸等勞務需要按一定標準與工程建造成本進行合理的分攤。企業固定資產的新建、改建、擴建，或技術改造、設備更新和大修理工程等尚未完工的工程支出應計入在建工程，但沒有滿足確認條件的項目如固定資產的日常維護應計入管理費用。
在會計實務中，確定應資本化的利息費用是關鍵之處。在建工程完工后，企業借款的利息費用不應繼續資本化。萬福生科通過會計舞弊，變動了在建工程的完工程度，變相延長了應當資本化的利息費用的歸集期間，減少了企業當年的財務費用，最終虛增了企業的凈利潤。
當然，審計人員即便觀測到企業財務報表中的在建工程金額存在異常增長也很難找出相關的'審計證據，這需要專業資產評估機構的職業判斷。企業往往會把當期發生的日常費用通過一定方法包裝成企業在建工程的資本化成本，以粉飾企業業績。
四、完善在建工程審計的對策
（一）提升審計人員專業素質
在建 工 程 審 計 具 有 較 強 的 專 業性，僅僅依靠審計人員財務方面的知識是遠遠不夠的。審計人員還需要了解諸如在建工程達到預計可使用狀態的專業判斷、工程驗收程序等，同時還要具有資產評估、土木工程、法律等方面的知識，才能做好在建工程的審計工作，發表合理的審計意見。
（二）審計過程中要注重實地檢查、多次走訪
通過實地檢查、多次走訪所直接獲得的審計證據具有一定可信度。例如萬福生科之類的農業上市企業，其上游采購方很多是分散的小農戶，企業即使財務報表造假也不會在銀行系統、物流系統留下痕跡。這種情況下，由 于 收購 個 人的 農 產 品享 受 稅收 優惠，企業便可以虛增采購成本和采購數量，甚至可以虛構與農戶的交易，審計人員需要針對這類企業，按照重要性水平，采取實地檢查、多次走訪方法抽查與個體農戶的交易，以獲取最直接的審計證據。
（三）重 視 財務 報 表 間 內 在 邏 輯關系
企業的資產負債表、利潤表和現金流量表存在勾稽關系，尤其是現金流量表與另兩大報表分別存在緊密的聯系，所以要形成以現金流量表為中心的報表審計體系。企業資產負債表與利潤表直接的勾稽關系可以通過虛構往來款項和虛構交易來掩飾，但是資產負債表與現金流量表之間的勾稽關系難以通過舞弊手段來掩飾。比如萬福生科財務舞弊案中，雖然資產負債表中的往來款項、在建工程與利潤表中的收入、成本、利潤的金額相對應，但是往來款項和在建工程與現金流量表中的構建固定資產、無形資產和其他長期資產的現金支出項目出現了不對應，說明企業有可能把經營活動的業務往來款項歸入與在建工程有關的科目中。
（四）充分了解被審計單位及其環境來評估審計風險
在建工程與企業發展趨勢以及行業發展趨勢有密切關系。如果行業處于上升階段，企業的生命周期處于成長期，企業由于產品需求的增加需要大量構建固定資產，由此企業在建工程科目的金額也會比較大。相反，低利潤、低市場需求、原材料供給不足的企業會限制固定資產構建，在建工程科目金額會比較小。
萬福 生 科 所 處 的 稻 米 加 工 行 業2009年以來由于原料供應不足導 致大面積停產，企業產出一直在下降，這種環境下企業的在建工程科目金額應該 較 小。但 是 萬 福 生 科2011年 和2012年半年報中的在建工程金額 分別達到了8 675.01萬 元與17 998萬元，與行業產出下降的趨勢不符，企業隱瞞了2012年上半年農產品原材料危機引起的局部停產。審計人員未充分了 解 萬福 生 科所 處 的行 業 發 展 格局，來識別和評估重大錯報風險。
（五）制定有針對性的測試程序
審計人員在在建工程審計中，應根據當前在建工程的特點有針對地制定審計程序，確保搜集足夠的審計證據以支持審計意見，提升審計質量。所需要的審計程序包括：
1.在建工程的真實性審查。查閱相關建造合同、工程物資采購合同、企業董事會決定構建重大資產的會議紀要文件，驗證在建工程是否真實存在，避免出現類似萬福生科虛構在建工程項目的情況。同時需要核對賬實是否相符，需要特別審查在建工程的土地使用權的官方文件、相關土地的使用狀況等是否與當初決議文件中記載的用途相符，是否被用于抵押等特殊用途。
2.關 注企業在建工程的完工情況與賬面金額增減變動的情況。首先是在建工程的增加情況，需要審查其增加業務是否真實合法，是否具有官方的許可手續，是否正確地進行了相關賬務處理。尤其需要檢查企業特殊方式得到的在建工程項目，如關聯方交易、非貨幣性資產交換、投資所得、債務重組方式有關的在建工程項目。其次是在建工程減少情況，檢查在建工程轉固定資產的時間與金額是否真實合理，對借款費用資本化與費用化的劃分處理是否符合政策規定。
3.審查在建工程的期初期末余額變動情況。對在建工程期初期末余額的審查，要注意橫向對比和縱向對比。在縱向對比時，需要關注與前幾年期初期末余額比較的變動情況，如果當年金額發生重大波動，需要聯系附注特別審查；在橫向對比時，需要審查期初期末余額波動情況與當年的現金流量、往來款項的對應關系。
參考文獻：
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