會(huì)計(jì)實(shí)賬：收入的確認(rèn)和計(jì)量

　　收入作為利潤(rùn)表中利潤(rùn)構(gòu)成的一項(xiàng)重要要素，受到企業(yè)以及會(huì)計(jì)信息使用者的重視，資本市場(chǎng)不斷出現(xiàn)的利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的事件也引起了世界各國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的高度關(guān)注。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收入確認(rèn)也被認(rèn)為是最復(fù)雜的問(wèn)題之一。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境出現(xiàn)越來(lái)越多的不確定性，日益復(fù)雜交易合同的不斷出現(xiàn)，實(shí)務(wù)中往往很難根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則來(lái)準(zhǔn)確判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，從而導(dǎo)致收入的確認(rèn)問(wèn)題變得越來(lái)越困難。雖然我國(guó)2006年新發(fā)布的《收入》準(zhǔn)則對(duì)原收入準(zhǔn)則進(jìn)行了一些修訂，但實(shí)務(wù)中企業(yè)在收入確認(rèn)和計(jì)量方面仍然存在較多需要研究和解決的問(wèn)題，特別是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)金額的不規(guī)范行為較為嚴(yán)重。因此，我認(rèn)為，鑒于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的變化要求，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有必要重點(diǎn)研究制定適用于所有行業(yè)、所有交易的收入確認(rèn)原則，來(lái)規(guī)范收入的核算和信息披露。

　　《收入》準(zhǔn)則核心內(nèi)容及其理解

　　相比1999年實(shí)施的原《收入》準(zhǔn)則，新《收入》準(zhǔn)則有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容較為核心：

　　1.收入的定義

　　新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”《收入》準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

　　從上述關(guān)于收入的定義可以看出，新收入準(zhǔn)則是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行收入的確認(rèn)，這就改變了原收入準(zhǔn)則基于收入費(fèi)用觀的收入確認(rèn)原則。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀，收入的確認(rèn)是依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況來(lái)確定。如果交易或事項(xiàng)(業(yè)主投資與分配除外)引起了凈資產(chǎn)的變化，而且這些變化又能可靠地計(jì)量時(shí)，那么就應(yīng)該確認(rèn)收入。

　　2.《收入》準(zhǔn)則的適用范圍

　　新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”

　　企業(yè)需要注意的是，我國(guó)與收入確認(rèn)相關(guān)的準(zhǔn)則主要包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》。這些準(zhǔn)則所依據(jù)的收入確認(rèn)原則是不一致的。從上面這些不同收入確認(rèn)方面的準(zhǔn)則可以看出，不同的行業(yè)、不同的業(yè)務(wù)，其所適用的收入確認(rèn)原則是存在重大差異的。

　　3.收入的計(jì)量

　　新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定：“收入應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款進(jìn)行計(jì)量，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。”

　　企業(yè)需要注意的是，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。

　　合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，將本該當(dāng)期一次性收取的款項(xiàng)延期收取，實(shí)質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，準(zhǔn)則和應(yīng)用指南并沒(méi)有規(guī)定分期收款通常時(shí)間應(yīng)超過(guò)3年。而一些上市公司則選擇采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的“3年”作為分期收款方式銷售商品收入確認(rèn)的分界線。如：三一重工(600031)在其2008年年報(bào)披露的關(guān)于收入確認(rèn)原則中規(guī)定：對(duì)分期收款方式銷售的商品，在滿足前述收入確認(rèn)的條件時(shí)確定收入。分期收款發(fā)出商品收入金額的確認(rèn)，本公司按照以下原則進(jìn)行：(1)收款期限在三年以內(nèi)的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款全額確認(rèn)收入;(2)收款期限在三年以上的，按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　銷售商品收入的確認(rèn)條件

　　新《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。可以看出，這五個(gè)銷售商品收入的確認(rèn)條件仍然是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)，與收入的定義體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債觀不符。

　　企業(yè)需要注意的是，以上銷售商品收入確認(rèn)的五個(gè)條件必須同時(shí)具備，也就意味著不具備任何一個(gè)條件，企業(yè)就可以不確認(rèn)收入。另外，在銷售商品收入確認(rèn)判斷時(shí)，著重從企業(yè)所出售商品在所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。而主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移在企業(yè)業(yè)務(wù)類型簡(jiǎn)單、結(jié)算方式單一的情況下，則可以較為準(zhǔn)確地依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)和計(jì)量收入，而對(duì)于企業(yè)交易類型和結(jié)算方式復(fù)雜的情形，尤其是多要素復(fù)雜的銷售合同，則依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)就較為困難。

　　例如，在我國(guó)實(shí)務(wù)中，對(duì)于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判斷“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”的時(shí)間?再如，對(duì)于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對(duì)于此種銷售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認(rèn)交易中“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”已經(jīng)轉(zhuǎn)移最后，對(duì)于企業(yè)通過(guò)代理商進(jìn)行的交易行為，確認(rèn)企業(yè)的銷售收入是應(yīng)該在代理商向客戶發(fā)出商品時(shí)，還是在代理商向客戶收取現(xiàn)金時(shí)?等等。

　　收入確認(rèn)和計(jì)量：重要的財(cái)務(wù)舞弊手段

　　對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，特別是對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，在其財(cái)務(wù)報(bào)告上，利潤(rùn)是投資人最關(guān)注的一個(gè)表內(nèi)信息，因?yàn)樗�不僅關(guān)系到公司股利的分配，而且關(guān)系到公司的股價(jià)，而收入又是利潤(rùn)表中一個(gè)重要報(bào)表項(xiàng)目。由于收入確認(rèn)在會(huì)計(jì)中既具有重要性，又具有復(fù)雜性。因此，利用收入確認(rèn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱、粉飾業(yè)績(jī)既有內(nèi)在動(dòng)力，又有外在條件。利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)在動(dòng)力，是因?yàn)槭杖胧抢麧?rùn)的一個(gè)重要組成，提前或者推遲收入的確認(rèn)將對(duì)以凈利潤(rùn)等為代表的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)發(fā)生顯著的改變;其外在條件是由于收入確認(rèn)的高度復(fù)雜性，使得利用收入確認(rèn)的作假行為不容易被審計(jì)和識(shí)別。近年來(lái)在全球資本市場(chǎng)上出現(xiàn)的眾多財(cái)務(wù)舞弊案中，利用收入確認(rèn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊或欺詐的案例不在少數(shù)。

　　美國(guó)資本市場(chǎng)近年來(lái)不斷曝光的財(cái)務(wù)舞弊案件，都直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤(rùn)。因此，收入確認(rèn)的問(wèn)題引起了證券監(jiān)管部門和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的極大關(guān)注。近年來(lái)，包括美國(guó)、英國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在內(nèi)的國(guó)家和國(guó)際組織先后致力于制訂新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則或修訂原有的準(zhǔn)則，以更好地規(guī)范實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)問(wèn)題。

　　雖然《收入》準(zhǔn)則對(duì)各種常見(jiàn)收入的確認(rèn)都進(jìn)行了規(guī)定，但這些規(guī)定都只是概括性的，并且各種收入的確認(rèn)只給出了原則性的規(guī)定，在具體操作中還需要會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷。企業(yè)管理人員完全可以利用準(zhǔn)則存在的彈性，操縱收入的確認(rèn)以影響各期利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。收入確認(rèn)通常存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：(1)提前確認(rèn)收入，(2)推遲確認(rèn)收入;(3)確認(rèn)有問(wèn)題的收入;(4)虛構(gòu)客戶，虛構(gòu)銷售收入;(5)特殊銷售合同的收入確認(rèn)(如軟硬件一體銷售合同、軍品銷售合同等)。

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